一、稀释后控制仍为控制

(资料图片)

举例说明，2019年1月，A公司支付1000万取得B公司90%股份，购买日B公司可辨认净资产公允价值为1000万（假设仅为股本），商誉金额为100万。2019年8月1日，少数股东向B公司增资200万，其中125万进股本，75万进资本公积-股本溢价，导致A公司持股比例稀释为80%。2019年1-7月实现净利润300万，增资日B公司可辨认净资产公允价1500万，8-12月实现200万净利润，无其他权益变动，期末B公司可辨认净资产公允价值1700万。增资日处理：

（一）个别报表（不作处理）：

成本法下按照初始投资成本核算，稀释后，虽然持股比例下降，但初始投资成本并未改变，因此不作处理；

（二）合并报表（差额计入资本公积）：

准则原文：

1、商誉。

由于未丧失控制权，被投资单位的商誉不会改变（合并报表体现的商誉是母公司购买子公司产生的商誉，不体现少数股东投资形成的商誉，因此，既然母公司没有改变，那购买时产生的商誉，除非减值否则不会改变）。

2、长期股权投资。

既然商誉不变，那么合并报表层面用于抵消的长期股权投资金额应当为享有的子公司净资产份额加上商誉，即1500万（1000购买日公允价+200增资+300实现净利润）*0.8+100万=1300万，因少数股东增资，导致的长期股权投资变动差额计入资本公积，不足冲减调整留存收益，增资前，长期股权投资为（1000+300）*90%+100=1270万，差额30万计入资本公积。

3、合并报表会计处理。

借：长期股权投资 300万

贷：投资收益 270（300*90%）

资本公积-其他资本公积 30万

抵消：

借：股本 1125

资本公积-股本溢价 75

未分配利润 300

商誉 100

贷：长期股权投资 1300

少数股东权益 300

借：投资收益 270 （300*90%）

少数股东损益 30 （300*10%）

贷：利润分配-未分配利润 300

对于少数股东，原账面价值100万，后增资200万，实现少数股东损益30万，总额330万，但合并报表体现为300万，差额30万即为母公司长期股权投资增加的部分。在所有者权益变动表中，作为少数股东权益的减项。

2019年底合并报表处理：

子公司8-12月实现了200万利润，如果不想权益法调整也可以不调，因为调上来还是抵消掉（C粉之家有并表前权益法调整可省相关课程讲解），直接延用少数股东增资日的全部会计处理。另外对于少数股东补做：

借：利润分配-未分配利润 200*30%=60万

贷：少数股东权益 60万

借：少数股东损益 60万

贷：利润分配-未分配利润 60万

二、稀释后控制转为重大影响或“三无投资”

触发“跨越重大经济界限理论”（公众号文章），因此要视为处置，确认投资收益。整个过程，不管是合并报表还是个别报表都不体现资本公积，切记！

【举例说明】2019年7月1日，A公司支付900万，取得B公司100%股权，B公司当日净资产公允价值1000万（股本800万，未分配利润200万）。2019年12月31日，B对C定向发行1200万股，发行价1500万，增资后，C持有B 60%股权，A持有B降为40%股权。2019年底，B公司2019年下半年实现净利润300万，其他综合收益200万。

（一）个别报表

1、长期股权投资处置。

A公司减少的60%股权视为处置，那么处置所得即为1500*40%-900*60%=60万。

《企业会计准则第7号解释》原文：

投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

（二）在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

借：长期股权投资 1500*0.4 （因增资扩股增加的净资产中A公司享有的份额）

贷：投资收益60

长期股权投资 900万*60% （因增资而稀释的持股比例对应的长投账面价值）

整理后：

借：长期股权投资 60万

贷：投资收益 60万

2、新持股比例长期股权投资视同自取得投资时即采用权益法核算，进行追溯调整。

①初始投资，投资额小于当日可辨认净资产公允价，调整；

借：长期股权投资 40万

贷：营业外收入 40万

②期间权益变动调整

借：长期股权投资 200

贷：投资收益 300*0.4=120

其他综合收益 200*0.4=80

3、 将1和2分录整合

借：长投 300

贷： 营业外收入 40

投资收益 180

其他综合收益 80

最终，长期股权投资总额：900+300=1200万。

（二）合并报表

1、形成重大影响

《企业会计准则第33号——合并财务报表》原文：

“第五十条 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。”

处理与丧失控制权处置子公司一致。视为将整个子公司全部处置，再购买剩余部分。

投资收益为，处置部分售价+剩余部分折算公允价-享有的子公司可辨认净资产公允价值份额-商誉份额+其他权益变动*原持股比例。

那么问题来了，处置部分售价在哪里？是被动稀释，并没有收到对价，即，对价为零（这个结论很重要，也是与一般的处置子公司丧失控制权有区别的地方）。处置利得就是那部分增资溢价按比例享有的部分，且这部分溢价并非现金给你，而是体现在新持股比例40％股权的价值中。如此，就比较清晰了，已经丧失的那部分股权无声的消失了，我的所得便是新持股比例部分享有的溢价利得，于是，已经消失的就不管了，问题研究集中在新持股比例部分公允价，其实也很简单，一般按照新股东增资价格按比例推算。

合并报表处理

①原100%长投权益法调整：

借：长投 600万

贷： 营业外收入 100万

投资收益 300万

其他综合收益 200万

②原100%长投权益法调整后全部处置：

借：长期股权投资 ——新持股比例部分折算公允价 1500/0.6*0.4=1000万

投资收益 ——处置收益 500万

贷：长期股权投资——原100%股权权益法调整后的金额 900+600=1500万

借：其他综合收益 200万

贷：投资收益-处置收益 200万

③合并层面将子公司处置前利润表各科目恢复：

借：投资收益-权益法调整 300万

贷：利润表各科目 300万

最终并表层面长期股权投资金额为1000万，也就等于新持股比例40%股权的折算公允价，处置投资收益-300万。

说明，合并报表层面的结果很明显，就是用新持股比例40%股权的折算公允价与原100%长投权益法调整后的账面价值之差额作为处置收益。

2、如果转为“三无投资”，个别报表处理与合并报表一致，处理如下：

借：金融资产对应科目 ——新持股比例部分折算公允价 1500/0.6*0.4=1000万

贷：长期股权投资——原100%股权账面价值 900万

投资收益 100万

该笔分录即为转为“重大影响”合并层面处理之无权益法调整的处理。

（三）说说从个别报表调到合并报表

无论是个别报表还是合并报表，整合后的分录都只涉及三个科目长期股权投资、投资收益和其他综合收益，因此调整分录也就是这三个科目，自己比较一下。

调整分录如下：

借：投资收益 80

其他综合收益 80

贷：长投 160

三、稀释后重大影响仍为重大影响

那么因C公司认购增资，导致的A公司享有的B公司净资产份额的变动，计入资本公积-其他资本公积。比如初始投资100万，持股比例40%，稀释后持股比例30%，但按新的持股比例享有的净资产金额变为了120万，那么多出的20万确认为资本公积。

适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十一条 ……投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

前述所有者权益已在第2号准则应试指南中明确为资本公积-其他资本公积。

四、重大影响转为“三无投资”

触发“跨越重大经济界限理论”（公众号文章），因此要终止确认原长期股权投资，视为处置，确认投资收益。

比如初始投资100万，持股40%，稀释后持股5%的公允价值为110万，那么差额10万计入投资收益。

五、总结

稀释未导致“跨越重大经济界限”，则长期股权投资不应当终止确认，稀释前后享有的被投资单位可辨认净资产公允价值差额不应当确认为处置收益，即投资收益，而是应当计入资本公积；

反之，导致了“跨越重大经济界限”，则应当确认处置损益而非资本公积，不管是合并报表还是个别报表，均不应当有资本公积身影：

①对于由控制转为重大影响，应当区分个别报表和合并报表对于处置收益的处理以及新持股比例长期股权投资价值的认定，个别报表处置收益按照新持股比例认购溢价享有的份额确认为处置收益，而合并报表为新持股比例的折算公允价与原长投初始投资成本差额作为处置收益，二者存在一定差异，在合并报表中需要调整；

②对于重大影响转为“三无投资”，不涉及合并报表与个别报表的差异，一致按照“三无投资”增资当日的公允价与原投资账面价值的差额作为处置收益，当然别忘了有其他收益的话转入投资收益。